A Instrução Normativa RFB 2.121/22, publicada em dezembro de 2022, promoveu significativa alteração nas normas infralegais sobre o PIS e a COFINS, dispondo que o valor do ICMS destacado no documento fiscal deveria ser excluído da base de cálculo das contribuições sociais, e que, no cálculo do crédito das contribuições, poderia ser incluído o ICMS incidente na venda pelo fornecedor.
O posicionamento da Receita Federal foi decorrente do julgamento pelo Supremo Tribunal Federal do RE 574.706 (Tema 69), que reconheceu que o ICMS não compõe a base de cálculo dessas contribuições sociais.
Com a publicação da Medida Provisória nº 1.159/2023, o Governo Federal reafirmou o entendimento de que o ICMS destacado na nota fiscal de venda não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins, determinando, porém, que o referido imposto estadual deve ser excluído da base de cálculo do crédito das referidas contribuições sociais.
A Instrução Normativa RFB 2.121/22 alterou, ainda, o tratamento do IPI em relação aos créditos do PIS e da COFINS, ao prever que o IPI incidente na aquisição de mercadorias não compõe o crédito das contribuições, sem excepcionar o IPI não recuperável.
Impossibilidade de segregar o ICMS e o IPI não recuperável
Ocorre que os créditos do PIS e da COFINS na sistemática não-cumulativa, incidem sobre o valor do bem ou do serviço adquirido para revenda ou como insumo, de modo que não há como segregar o ICMS e o IPI não recuperável, uma vez que estão embutidos no preço de venda da mercadoria, compondo o custo de aquisição do bem transacionado.
Isso porque a sistemática de aproveitamento dos créditos do PIS e da COFINS (método base contra base) leva em consideração as alíquotas do adquirente (comprador) sobre o custo de aquisição de bens e serviços, sendo totalmente diversa da sistemática do ICMS e do IPI (método imposto contra imposto), cuja apuração se baseia no valor do tributo pago na operação anterior pelo fornecedor (vendedor).
Nesse sentido, a Solução de Consulta Cosit nº 106/2014, vinculante perante a Administração Tributária, previa expressamente que “o IPI incidente na operação, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens, e que o ICMS integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços”.
Vale lembrar que o Regulamento do Imposto de Renda define como custo de aquisição os valores desembolsados a título de transporte e seguro e os tributos devidos na aquisição ou na importação da mercadoria destinada à revenda.
Regras contrariam posicionamentos da Receita
As modificações trazidas pelas referidas normas contrariam posicionamentos anteriores da própria Receita Federal do Brasil, manifestados nas Instruções Normativas nº 404/2004 e 1.911/2019, que possibilitaram a apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre o IPI irrecuperável, por integrar o custo de aquisição dos bens.
Se a compra do insumo ou bem para revenda é tributada pelo PIS e pela COFINS, e se o seu valor, ou seja, o custo de aquisição, é composto pelo ICMS e pelo IPI não recuperável, há inequívoco direito constitucional ao creditamento sobre esse mesmo valor, conforme previsão do art. 195, § 12 da Constituição Federal.
Dessa forma, a restrição aos créditos do IPI não recuperável e do ICMS, inclusive com repercussão no ICMS-ST, contrariam o disposto nas Leis n.º 10.833/2003 e 10.637/2002, uma vez que o cálculo do crédito deve ser realizado sobre o valor do item adquirido, englobando os impostos irrecuperáveis.
Consideramos, portanto, haver fortes argumentos para afastar judicialmente a restrição ao crédito de PIS e COFINS instituídos pela MP 1.159/2023 e Instrução Normativa RFB 2.121/22.
